Zasady opodatkowania energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii

Spółka jest właścicielem budynku hotelowego. Zamierzamy zbudować elektrownię wodną, która będzie zasilać ten budynek a nadwyżkę wyprodukowanej energii planujemy sprzedawać do sieci dystrybucyjnej jednej ze spółek koncernu energetycznego. Jak w Ordynacji podatkowej uregulowana jest kwestia podatku VAT i akcyzy od tych czynności?

Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) jest ustawą normującą sprawy z zakresu prawa podatkowego, tj. postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową, zobowiązania i informacje podatkowe oraz tajemnicę skarbową. W Ordynacji podatkowej nie ma więc żadnych uregulowań bezpośrednio wpływających na sposób rozliczenia podatku VAT czy też podatku akcyzowego.

Podatek VAT rozlicza się na postawie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na podstawie delegacji ustawowych wynikających z tej ustawy. Natomiast podatek akcyzowy uregulowany jest przepisami ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. oraz aktami wykonawczymi do tej ustawy.

1. Sprzedaż energii elektrycznej a podatek VAT

Wykorzystanie przez spółkę na cele gospodarcze, energii elektrycznej wyprodukowanej we własnej elektrowni wodnej - nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast sprzedaż przez spółkę energii elektrycznej do koncernu energetycznego, jest dostawą towaru w rozumieniu ustawy o VAT i podlega rozliczeniu w oparciu o zawarte w niej regulacje. Obowiązek podatkowy od tej transakcji powstanie zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a) ustawy, z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie. Jeżeli jednak termin ten nie wynika z umowy, wówczas zastosowanie będą miały ogólne zasady określania obowiązku podatkowego, czyli art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, a jeśli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, to z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu od dnia wykonania usługi.

Termin wystawienia faktury VAT z tytułu dostawy energii elektrycznej określony został w przepisie § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 68, poz. 360). Zgodnie z tym przepisem fakturę należy wystawić nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego i nie później niż z chwilą powstania tego obowiązku. W ust. 3 powołanego przepisu zastrzeżono jednak dodatkowo, że jeżeli faktura za dostawę energii elektrycznej zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy, zastosowanie znajduje wyłącznie ograniczenie terminu do najpóźniejszego z możliwych terminów wystawienia faktury (czyli nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego). Nie ma tu natomiast ograniczeń co do najwcześniejszego terminu wystawienia faktury.

Oznacza to, że faktura, w której zaznaczono, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy, może być wystawiona nawet kilka lub kilkanaście miesięcy wcześniej i fakt jej wystawienia pozostaje bez wpływu na obowiązek podatkowy.

Dostawa energii elektrycznej nie jest wymieniona w ustawie o VAT oraz przepisach wykonawczych jako czynność opodatkowana obniżoną stawką VAT, w związku z czym przy jej sprzedaży należy zastosować stawkę podstawową - 23%.

2. Akcyza od zużycia energii elektrycznej

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.), w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;

3) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;

4) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;

5) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

6) zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Tak więc, co do zasady, zużycie energii elektrycznej przez hotel jest czynnością objętą podatkiem akcyzowym.

Jednakże energia elektryczna wytworzona z odnawialnych źródeł energii np. ze źródła wykorzystującego w procesie przetwarzania energię spadku rzek, może korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Zwolnienie to może być realizowane poprzez jeden z poniższych schematów - w zależności od generatora mocy produkującego energię elektryczną.

Jeżeli spółka będzie produkowała energię elektryczną z generatora o mocy nie przekraczającego 1 MW, to może korzystać ze zwolnienia na podstawie § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 159, poz. 1070 ze zm.). W myśl tego przepisu, zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, niedostarczanej do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania energii elektrycznej, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Zwolnieniu od akcyzy podlegać więc będzie jedynie ta część energii elektrycznej, która nie jest przesyłana do spółki koncernu energetycznego (czyli tylko ta część, która jest zużywana na własne potrzeby spółki - np. w hotelu). Z literalnego brzmienia przepisu wynika, iż generator nie może być podłączony do sieci energetycznej zewnętrznej, jednak zdaniem redakcji, jego wykładania wskazuje, że samo podłączenie generatora do sieci zewnętrznej nie dyskwalifikuje prawa do stosowania zwolnienia od energii elektrycznej zużytej na własne potrzeby producenta. W związku z tą wątpliwością, wskazane byłoby jednak wystąpienie przez spółkę do właściwego Dyrektora Izby Skarbowej o indywidualną interpretację cytowanego przepisu.

Korzystanie ze zwolnienia określonego w § 9 rozporządzenia, zwalnia spółkę z obowiązku składania deklaracji podatkowych, ponieważ zwolnienie to jest bezwzględne (bez żadnych dodatkowych warunków).

Drugi schemat zwolnienia możliwy jest na podstawie art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym. W myśl tego przepisu, zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 i 8 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059) przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się obrotem energią elektryczną i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym zobowiązane jest uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki (URE) świadectwa pochodzenia, potwierdzające wytworzenie energii elektrycznej w odnawialnych źródłach oraz świadectwa pochodzenia z kogeneracji. Świadectwa pochodzenia wydaje Prezes URE na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej z odnawialnych źródeł (art. 9e Prawa energetycznego).

Część tych świadectw spółka może wykorzystać w związku ze sprzedażą energii elektrycznej do koncernu energetycznego, natomiast pozostałą dotyczącą energii zużywanej w ramach hotelu może umorzyć.

Umorzenie świadectwa pochodzenia energii daje prawo podmiotowi dokonującemu umorzenia, do zmniejszenia kwoty akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe (art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Zatem zwolnienie od zużycia energii elektrycznej wytworzonej ze źródeł odnawialnych realizowane jest w ten sposób, że najpierw podatnik dokonuje zapłaty akcyzy (w każdym miesiącu, w którym następuje zużycie energii), a następnie w kolejnej deklaracji (po miesiącu umorzenia świadectwa) zmniejsza kwotę akcyzy do zapłaty o kwotę wynikającą z umorzonych świadectw pochodzenia. Natomiast energia elektryczna sprzedawana do koncernu energetycznego nie będzie u producenta podlegała opodatkowaniu akcyzą, gdyż koncern posiada koncesję energetyczną - zatem akcyzę rozliczy jako nabywca z tytułu sprzedaży tej energii odbiorcy końcowemu lub własnego zużycia.

Spółka musi jednak prowadzić szczegółową ewidencję wyprodukowanej oraz zużytej i sprzedanej energii elektrycznej oraz zarejestrować się dla potrzeb podatku akcyzowego. Jednocześnie, w myśl art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, spółka jest obowiązana, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii elektrycznej.