Obowiązki akcyzowe związane z produkcją biogazu i energii elektrycznej

Na mocy art. 9c ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

2) sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;

3) import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

4) użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;

5) użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

a) uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,

b) jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,

c) nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy finalny nabywca gazowy to podmiot niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym, który:

a) nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub

b) posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe.

W przypadku wyrobów gazowych, podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego (art. 16 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym).

Zgłoszenie rejestracyjne powinno zawierać dane dotyczące tego podmiotu i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w szczególności imię i nazwisko lub nazwę podmiotu, adres jego siedziby lub zamieszkania oraz określenie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, a w przypadku działalności gospodarczej z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy - również adresy miejsc wykonywania działalności oraz określenie rodzaju i przewidywanej średniej miesięcznej ilości zużywanego wyrobu akcyzowego (art. 16 ust. 2 ustawy). Jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podmiot jest obowiązany zgłosić zmianę właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana.

Na mocy art. 88 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ).

W myśl art. 89 ust. 1 pkt 13 ustawy, stawka akcyzy wynosi dla gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ).

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady wyroby gazowe, w tym również biogaz (CN 2711 29 00) podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ustawodawca przewidział jednak zwolnienia przedmiotowe i podmiotowe z akcyzy w przypadku obrotu wyrobami gazowymi oraz ich użycia.

Zgodnie z art. 31b ust. 4 pkt 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do napędu stacjonarnych urządzeń lub do celów opałowych związanych z napędem stacjonarnych urządzeń, użyte:

1) w przypadkach, o których mowa w art. 31b ust. 1 pkt 1-5, lub

2) na potrzeby przesyłania, dystrybucji lub magazynowania tych wyrobów.

Stosownie do art. 31b ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej.

Stosownie do art. 24b ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

1) upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie został określony - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego;

2) upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw wyrobów gazowych albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za wyroby gazowe sprzedane w tym okresie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;

3) nastąpiło użycie wyrobów gazowych - w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5 ustawy.

Przepisy art. 24b ust. 1 nie mają zastosowania do podmiotów dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu w zakresie wyrobów gazowych zwolnionych od akcyzy (art. 24b ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.), który wyprodukował tę energię;

3) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;

4) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;

5) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

6) zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Nabywcą końcowym w myśl art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy jest podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne, z wyłączeniem:

a) spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 197 ze zm.) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a tej ustawy,

b) towarowych domów maklerskich i domów maklerskich w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 tej ustawy lub nabywających energię elektryczną na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 ze zm.),

c) giełdowej izby rozrachunkowej, Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. lub spółki, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy o giełdach towarowych,

d) spółki prowadzącej jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym.

Zatem w przypadku energii elektrycznej co do zasady, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

• sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię (art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy);
   
• zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2, który wyprodukował tę energię (art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy);
   
• zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne (art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Czynności związane z energią elektryczną korzystają jednak ze zwolnień z opodatkowania, które określone są w art. 30 ustawy o podatku akcyzowym.

Zwolnienia te dotyczą m.in. energii elektrycznej:

• wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii,
   
• zużywanej w procesie produkcji energii elektrycznej,
   
• wykorzystywanej do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych, metalurgicznych, mineralogicznych.

Ponadto na mocy § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 195 ze zm.) zwolnieniu podlega zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW przez podmiot, który zużywa tę energię.

Spółka posiadająca oczyszczalnię ścieków ma zamiar z osadów pościekowych uzyskiwać biogaz, który następnie wykorzystany będzie do produkcji ciepła i energii elektrycznej w skojarzeniu (kogeneracji). Ciepło w całości będzie wykorzystywane do ogrzewania własnych obiektów, natomiast nadwyżkę energii elektrycznej planuje się sprzedawać przedsiębiorstwu energetycznemu. Spółka ponadto wystąpiła o uzyskanie koncesji na obrót energią elektryczną. Dla potrzeb własnych obiektów położonych w innych lokalizacjach spółka kupuje i zużywa energię elektryczną od zakładu energetycznego (który nalicza i odprowadza akcyzę). Czy wobec spółki powstanie obowiązek w zakresie podatku akcyzowego w związku z produkcją biogazu i energii elektrycznej? Czy spółka musi złożyć zgłoszenie rejestracyjne?

Opodatkowaniu akcyzą, zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym podlega m.in. użycie wyrobów gazowych (czyli również biogazu CN 2711 29 00) przez finalnego nabywcę gazowego uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia.

Mając na uwadze definicję finalnego nabywcy gazowego zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy należy uznać, że spółka używająca do łącznego wytworzenia ciepła i energii elektrycznej - uzyskany w sposób inny niż w drodze nabycia wyrób gazowy (powstały w wyniku fermentacji biogaz) wykonuje czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Jednak na mocy art. 31b ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej.

W świetle powyższego, użycie przez spółkę powstałego w procesie oczyszczania ścieków biogazu do napędu stacjonarnych urządzeń służących do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego.

Jednakże spółka będzie miała obowiązek dokonania rejestracji w urzędzie celnym na podstawie zgłoszenia AKC-R w związku z art. 16 ust. 1 ustawy.

Natomiast na mocy art. 24b ust. 2 ustawy spółka nie będzie miała obowiązku składania miesięcznej deklaracji akcyzowej od wyrobów gazowych.

Dodatkowo w zakresie warunków zwolnienia, jako finalny nabywca gazowy, spółka nie będzie miała obowiązku prowadzenia ewidencji wytworzonego biogazu - jako warunku zwolnienia od akcyzy. Przepisy bowiem nie przewidują w stosunku do finalnego nabywcy gazowego prowadzenia takiej ewidencji.

Z pytania wynika, iż spółka nadwyżkę energii elektrycznej zamierza sprzedawać przedsiębiorstwu energetycznemu, które co do zasady posiada koncesję na przesyłanie/dystrybucję energii elektrycznej, a więc nie jest nabywcą końcowym. Zatem sprzedaż wyprodukowanej przez spółkę energii elektrycznej przedsiębiorstwu energetycznemu posiadającemu stosowną koncesję nie jest czynnością opodatkowaną akcyzą. W związku z tym na spółce nie będą ciążyły obowiązki akcyzowe związane z rejestracją oraz składaniem deklaracji akcyzowych.

Warto w tym miejscu odnieść się również do czynności zużycia wyprodukowanej przez podmiot energii elektrycznej na własne potrzeby lub na procesy służące do podtrzymania produkcji tejże energii. W świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, zużycie energii elektrycznej przez podmiot, który wcześniej ją wyprodukował niezależnie od tego czy posiada on, czy nie, stosowną koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną jest czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą. Jednakże i w tym przypadku ustawa przewiduje szereg zwolnień od podatku akcyzowego, które zostały zawarte w art. 30 ustawy oraz w § 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.