Wyrok TSUE w sprawie rygorystycznych warunków stosowania obniżonej akcyzy na olej opałowy

Postanowieniem z dnia 5 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1184/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skierował do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne, czy art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie w jakim warunkuje zastosowanie stawki podatku akcyzowego od spełnienia warunku z przepisu art. 89 ust. 14 tej ustawy, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

W wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. (sygn. akt P 24/12) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym - w zakresie w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego, wyrażonego w art. 89 ust. 14 ustawy obowiązku sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych - jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem WSA we Wrocławiu, powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie rozstrzygnął jednak wszystkich wątpliwości prawnych związanych z tym problemem.

Dlatego też, postanowieniem z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 562/14 skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego:

1. Czy art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r. nr L 283, s. 51 i nast.; dalej dyrektywa 2003/96) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on regulacji krajowej przewidzianej w treści art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (...), która nakazuje zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych do oleju opałowego na skutek braku spełnienia przez podatnika wymogu formalnego przewidzianego w art. 89 ust. 14-15 ustawy o podatku akcyzowym?

2. Czy zasada proporcjonalności nie sprzeciwia się wymogowi formalnemu przewidzianemu w art. 89 ust. 14-15 ustawy o podatku akcyzowym, uzależniającemu zastosowanie obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla olejów opałowych od konieczności sporządzenia i złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w ustawowym terminie, abstrahując od zaistnienia warunku materialnego w postaci sprzedaży paliwa na cele opałowe?

3. Czy zgodna z zasadą proporcjonalności jest sankcja przewidziana w treści art. 89 ust. 16 ustawy, polegająca na obciążeniu sprzedawcy podatkiem akcyzowym, jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy, wyliczonym według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych (art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy) w odniesieniu do oleju opałowego na skutek niespełnienia warunku formalnego przewidzianego w treści art. 89 ust. 14-15 ustawy? (...)?

W dniu 2 czerwca 2016 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odpowiadając na powyższe pytania w sprawie C-418/14 orzekł, iż:

Uzasadniając wyrok TSUE stwierdził, że przepisy zawarte w art. 89 ust. 14 i 15 ustawy o podatku akcyzowym, które nakazują sprzedawcom olejów opałowych sporządzenie i złożenie w urzędzie celnym miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców, stanowią instrument kontroli mający na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym.

W związku z tym, że dyrektywa 2003/96 nie wyjaśnia szczególnego mechanizmu kontroli wykorzystania paliwa ani środków przeznaczonych do zwalczania oszustwa podatkowego związanego ze sprzedażą paliw, TSUE wskazał, że to do państw członkowskich należy określenie takich mechanizmów i środków w prawie krajowym, z poszanowaniem prawa Unii. W tym aspekcie odesłał do motywu 9 tej dyrektywy, który stanowi, że państwa członkowskie dysponują swobodnym uznaniem w zakresie określania i wykonywania polityk stosownie do okoliczności krajowych.

Zdaniem Trybunału obowiązek złożenia właściwym organom zestawienia oświadczeń nabywców nie wykazuje nieproporcjonalnego charakteru. Ponadto wskazał, że biorąc pod uwagę zakres uznania, jakim dysponują państwa członkowskie co do środków i mechanizmów, jakie należy przyjąć w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym związanym ze sprzedażą paliw, należy przyjąć, że obowiązek ten stanowi właściwy środek do osiągnięcia takiego celu i nie wykracza poza to, co jest konieczne do jego osiągnięcia.

Reasumując, Trybunał stwierdził, że dyrektywę 2003/96, jak i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych.

Zgodnie z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.) niedochowanie obowiązku sporządzenia i przekazania zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie skutkowało zastosowaniem do sprzedanego paliwa stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, niezależnie od faktycznego wykorzystania tego paliwa. Należy przypomnieć, że stawka podatku akcyzowego mająca zastosowanie do paliw silnikowych może być ponad ośmiokrotnie wyższa od stawki obejmującej paliwa do ogrzewania.

Rozpatrując powyższą regulację TSUE wskazał, że ogólna systematyka dyrektywy 2003/96 opiera się na wyraźnym rozróżnieniu paliw silnikowych i paliw do ogrzewania w szczególności na podstawie kryterium wykorzystania. Rozróżnienie między paliwami silnikowymi i paliwami do ogrzewania jest bowiem stosowane w szczególności w jej art. 7-9, które dotyczą zasad ustalania minimalnych poziomów opodatkowania stosowanych z jednej strony do paliw do ogrzewania, a z drugiej strony do paliw silnikowych, jak również do produktów wykorzystywanych jako paliwa silnikowe do określonych celów przemysłowych i handlowych. Dodał również, że motywy 3 i 4 dyrektywy stanowią, że prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego wymaga ustanowienia na poziomie Unii minimalnych poziomów opodatkowania. Zatem określenie tych poziomów opodatkowania produktów w zależności od ich wykorzystania jako paliwo silnikowe lub jako paliwo do ogrzewania przyczynia się do dobrego funkcjonowania rynku wewnętrznego, pozwalając na wyeliminowanie ewentualnych zakłóceń konkurencji pomiędzy produktami wykorzystywanymi do tych samych celów.

TSUE podkreślił, że zarówno ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy 2003/96 opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem.

Dlatego też, przepis art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym (obowiązujący od 1 marca 2009 r. do 31 grudnia 2014 r.), na podstawie którego, w przypadku niezłożenia zestawienia oświadczeń nabywców w terminie, stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych jest automatycznie stosowana do paliw grzewczych, pomimo stwierdzenia, że są one wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania, narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy 2003/96.

Ponadto, takie automatyczne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w wypadku niedochowania obowiązku złożenia zestawienia narusza zasadę proporcjonalności. Zatem zastosowanie do paliw grzewczych stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych ze względu na naruszenie obowiązku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie, jeżeli stwierdzono, iż nie ma wątpliwości co do przeznaczenia tych produktów do celów opałowych, wykracza poza to, co jest niezbędne w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym.

W tym kontekście TSUE wyjaśnił, że nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie ustanowiło sankcję za naruszenie obowiązku polegającego na złożeniu właściwym organom zestawienia oświadczeń nabywców sprzedanego paliwa. Kompetencja, jaką dysponuje państwo członkowskie do nałożenia takiej sankcji, powinna być wykonywana z poszanowaniem prawa Unii i jego zasad ogólnych, w tym zasady proporcjonalności. W celu dokonania oceny, czy owa sankcja jest zgodna z tą zasadą, sądy krajowe powinny brać pod uwagę w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty.