Akcyza od samochodu osobowego wynajętego w innym kraju UE

Skutkiem najmu samochodu nie jest uzyskanie przez podatnika uprawnienia do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, lecz czasowe użycie samochodu. W takiej sytuacji nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego.

Co podlega opodatkowaniu akcyzą?

Jak wynika z art. 100 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium Polski zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

2) nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej w Polsce,

3) pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego w Polsce:

a) wyprodukowanego w Polsce,

b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

Nabycie wewnątrzwspólnotowe, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa UE na terytorium kraju. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega zatem m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych, które należy rozumieć jako czynność polegającą na fizycznym przemieszczeniu samochodów osobowych z terytorium państwa UE na terytorium kraju.

Na potrzeby opodatkowania akcyzą samochodów osobowych w art. 100 ust. 4 ww. ustawy wskazano definicję samochodów osobowych. Zgodnie z nią są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Obowiązek podatkowy

Natomiast w art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym wskazano, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem:

1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa UE do Polski - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju,

2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeśli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju,

3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.

Wynajęcie samochodu

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym dla potrzeb opodatkowania tym podatkiem samochodów osobowych powołują swoją definicję sprzedaży. Jak wynika z art. 100 ust. 5 pkt 9 ww. ustawy, sprzedaż samochodu to m.in. użycie samochodu osobowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem wynajęcie samochodu osobowego na terytorium innego niż Polska kraju UE, a następnie przemieszczenie go do Polski na podstawie art. 101 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym stanowi nabycie wewnątrzwspólnotowe. Jednak dla nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, w sytuacji gdy podmiot nabywający samochód nie jest jego właścicielem, określono szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Mianowicie ustawodawca uzależnił w tym przypadku powstanie obowiązku podatkowego od złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Tak więc można dojść do wniosku, że w sytuacji gdy podatnik nie będzie właścicielem wynajmowanego samochodu osobowego i nie ma obowiązku dokonywania jego rejestracji na terenie Polski, to nie powstanie u niego obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu w ramach najmu. Organy podatkowe w takich sytuacjach uznają jednak, że przemieszczając wynajęty samochód osobowy z terytorium innego niż Polska kraju UE, dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, przy czym nabycie prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel następuje przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego powstanie ich zdaniem na podstawie art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. z dniem przemieszczenia tego samochodu z terytorium kraju UE na terytorium Polski. Jednocześnie uznają, że w przypadku gdy akcyza od tego samochodu zostanie zapłacona na terytorium Polski, a polski podatnik, po zakończeniu umowy najmu, dokona przemieszczenia samochodu osobowego na terytorium kraju członkowskiego i będzie posiadał dokumenty, o których mowa w art. 107 ust. 3 ww. ustawy, potwierdzające faktyczną realizację tego przemieszczenia - ma prawo do zwrotu akcyzy, po wystąpieniu z wnioskiem do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, pod warunkiem spełnienia wymogów przewidzianych przepisami.

Wyrok NSA

Na temat powstania obowiązku podatkowego z tytułu przemieszczenia na terytorium kraju samochodu osobowego, wynajętego na terytorium państwa członkowskiego wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 11 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 212/24. Zdaniem NSA za nabycie prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel można uznać tylko takie formy przeniesienia władztwa ekonomicznego nad tym samochodem, które można uznać za przeniesienie posiadania samoistnego towaru, tzn. gdy posiadacz samoistny "wykonuje uprawnienia" składające się na treść prawa własności, czyli korzysta z rzeczy z wyłączeniem innych osób, pobiera pożytki i dochody, a także uważa się za uprawnionego do rozporządzania nią. Dla istnienia posiadania samoistnego nie jest istotne, czy posiadacz rzeczywiście ma uprawnienia właścicielskie, lecz czy faktycznie włada rzeczą jak właściciel w powyższym rozumieniu. Jak wskazał NSA, art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym konkretyzuje przedmiot opodatkowania. Określenie przedmiotu opodatkowania z wykorzystaniem nieprecyzyjnego sformułowania "nabycie prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie pozwala na objęcie najmu samochodu tym podatkiem. NSA uznał, że nie można opodatkować tego, co nie jest wskazane w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. Objęcie najmu samochodu na terenie innego państwa UE było wyjściem poza językowo wyznaczony zakres podatku akcyzowego, w szczególności przepisu art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że powstanie obowiązku w podatku akcyzowym jest ściśle związane z nabyciem prawa do rozporządzania jak właściciel. Skoro w sprawie mamy do czynienia z tzw. najmem samochodu osobowego, nie dochodzi do nabycia prawa do rozporządzania jak właściciel.

"(...) powstanie obowiązku w podatku akcyzowym jest ściśle związane z nabyciem prawa do rozporządzania jak właściciel. Skoro w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z tzw. najmem samochodu osobowego, nie dochodzi w takim przypadku do nabycia prawa do rozporządzania jak właściciel przez spółkę".

Wyrok NSA z dnia 29 marca 2023 r., sygn. akt I GSK 2247/19

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1542 ze zm.)