Poradnik VAT nr 10 (346) z dnia 20.05.2013

Zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów

Ustawa o podatku akcyzowym przewiduje dla podatników dokonujących obrotu niektórymi wyrobami akcyzowymi zwolnienia z obowiązku zapłaty akcyzy, z uwagi na przeznaczenie tych wyrobów na określone cele. Dla skorzystania ze zwolnienia, oprócz spełnienia głównego warunku, jakim jest dokonanie w określony sposób i dla określonego odbiorcy dostawy wyrobu akcyzowego objętego zwolnieniem, podatnik musi spełnić szereg wymogów formalnych związanych z wystawianiem albo posiadaniem odpowiednich dokumentów oraz ewidencji.

1. Czynności zwolnione z podatku akcyzowego

Art. 32 ustawy o podatku akcyzowym ustala zasady zwolnienia wyrobów akcyzowych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. W ust. 3 powyższego artykułu ściśle określono katalog czynności związanych z wyrobami akcyzowymi zwolnionymi od akcyzy.

Na potrzeby stosowania katalogu czynności zwolnionych, zostały w nim wymienione podmioty, które występują tylko i wyłącznie w czynnościach obejmujących wyroby zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Ustawa akcyzowa podmioty te definiuje jako: podmiot zużywający i podmiot pośredniczący. Podmiot zużywający to podmiot krajowy, który zużywa wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem na cele uprawniające do tego zwolnienia. To również podmiot niemający miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który odbiera nabyte paliwa lotnicze lub żeglugowe bezpośrednio do zbiornika na stałe zamontowanego na statku powietrznym lub jednostce pływającej (art. 2 ust. 1 pkt 22).

Natomiast podmiot pośredniczący, to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, który posiada zezwolenie na dostarczanie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, a w określonych przypadkach wyrobów akcyzowych pochodzących z importu (art. 2 ust. 1 pkt 23).

Podmiotem pośredniczącym może być również podmiot prowadzący skład podatkowy, przy czym wówczas czynności tego podmiotu jako podmiotu pośredniczącego nie mogą być wykonywane w ramach składu podatkowego.

Podejmując się charakterystyki czynności z katalogu zawartego w art. 32 ust. 3 ustawy należy wskazać, że zwolnienie wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie może nastąpić jedynie w przypadku ich:

1) dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego,

2) dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego,

3) dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego,

4) nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający;

5) nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego,

6) importu przez podmiot pośredniczący,

7) importu przez podmiot zużywający,

8) zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający,

9) zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający.

Analiza powyżej wymienionych czynności wskazuje, że w łańcuchu dostaw mogą występować tylko ściśle określone podmioty, jak również ich liczba, co oznacza, że pomiędzy pierwszym podmiotem w łańcuchu dostaw, a podmiotem zużywającym, może wystąpić najwyżej jeden pośrednik. Tylko one są uprawnione do dostarczania i odbierania wyrobów zwolnionych.

Prowadząc dalszą analizę wskazanych przepisów, zauważamy, że jednym z pojęć służących zdefiniowaniu czynności objętych zwolnieniem jest pojęcie dostarczania wyrobów akcyzowych. Decydujące znaczenie ma rozróżnienie dostarczenia wyrobów akcyzowych od ich sprzedaży, z którą nie zawsze wiąże się fizyczna dostawa towaru. To właśnie czynność dostarczenia wyrobów akcyzowych, a więc fizyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych przy zachowaniu pozostałych warunków określonych w przepisach, jest zwolniona z opodatkowania akcyzą. Tak więc dokonanie sprzedaży wyrobów akcyzowych bez ich fizycznego dostarczenia nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, natomiast fizyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem do podmiotu niewymienionego w ustawie, nawet bez dokonania transakcji sprzedaży będzie skutkowało dla podmiotu dostarczającego (np. składu podatkowego) utratą zwolnienia i obowiązkiem zapłaty podatku.

Przykładem może być sytuacja gdy podmiot pośredniczący ma kilka magazynów i dostarcza wyroby z jednego magazynu do innego magazynu. Czynność taka nie korzysta już ze zwolnienia, gdyż nie jest wymieniona w art. 32 ust. 3.

2. Rodzaje wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem z akcyzy

Ze zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie korzystają wyroby akcyzowe wskazane w art. 32 ustawy, jak również niektóre wyroby wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2013 r. poz. 212).

Wyroby akcyzowe zwolnione ze względu na przeznaczenie można podzielić na dwie grupy. Pierwsza grupa korzysta ze zwolnienia w przypadku dokonania każdej z wymienionych w art. 32 ust. 3 ustawy czynności, natomiast druga grupa korzysta ze zwolnienia tylko w przypadku dokonania niektórych z tych czynności.

Do pierwszej grupy zalicza się:

1) benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70, paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych używane do statków powietrznych (art. 32 ust. 1 pkt 1);

2) wyroby energetyczne używane do celów żeglugi włączając rejsy rybackie (art. 32 ust. 1 pkt 2);

3) pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00 używane do celów opałowych (art. 32 ust. 1 pkt 3);

4) nafta oznaczona kodem CN 2710 19 25 przeznaczona na cele oświetleniowe, kosmetyczne lub jako zmywacz antykorozyjny (§ 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego);

5) olej opałowy inny niż określony w art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej wykorzystywany do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, jak również w pracach rolniczych, ogrodniczych, szklarniowych i leśnych (§ 6 pkt 1 ww. rozporządzenia);

6) oleje smarowe, wykorzystywane na cele inne niż napędowe, opałowe, jako dodatki i domieszki do paliw albo jako oleje smarowe do silników; zwolnienia nie stosuje się również w przypadku wykorzystania olejów smarowych do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych dodatków i domieszek do paliw i olejów smarowych do silników (§ 6 pkt 2 rozporządzenia).

Zwolnień do wyrobów wymienionych w pkt 1 i 2 nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym (art. 32 ust. 2).

Do drugiej grupy wyrobów akcyzowych zalicza się:

1) olej opałowy wykorzystywany do prowadzenia prób zdawczych u producentów silników dla morskich jednostek pływających (art. 32 ust. 1a);

2) wyroby energetyczne zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej (art. 32 ust. 4 pkt 1);

3) alkohol etylowy skażony środkami skażającymi i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi (art. 32 ust. 4 pkt 2);

4) napoje alkoholowe używane do produkcji octu, produktów leczniczych, olejków eterycznych, mieszanin substancji zapachowych oraz napoje alkoholowe używane bezpośrednio do wytwarzania artykułów spożywczych, o ile zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach nie przekracza wskazanych w przepisie ilości (art. 32 ust. 4 pkt 3);

5) oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 wykorzystywane do celów elektroizolacyjnych, transformatorowych oraz olejów procesowych-technologicznych (§ 6 pkt 3 rozporządzenia);

6) napoje alkoholowe używane jako próbki do analiz, do badań naukowych, procesów produkcyjnych pod warunkiem, że produkt końcowy nie będzie zawierał alkoholu (§ 9 rozporządzenia);

7) alkohol etylowy używany do celów medycznych w szpitalach, aptekach i zakładach opieki zdrowotnej (§ 10 rozporządzenia).

W przypadku alkoholu etylowego skażonego i napoi alkoholowych wprowadzono zastrzeżenie dla podmiotu zużywającego, że zwolnienie od akcyzy będzie miało zastosowanie jedynie do wysokości dopuszczalnych norm zużycia określonych przez naczelnika urzędu celnego.

Dla obu wymienionych grup wyrobów akcyzowych dodatkowo dla zastosowania zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie muszą być spełnione warunki określone w art. 32 ust. 5-13 ustawy, a w przypadku alkoholu etylowego i napoi alkoholowych wymienionych w rozporządzeniu w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego warunków określonych w art. 32 ust. 5-11 ustawy. Są to głównie wymogi formalne związane z posiadaniem zezwolenia przez podmiot pośredniczący, objęciem wyrobów akcyzowych zabezpieczeniem akcyzowym, stosowaniem dokumentów dostawy oraz obowiązkiem prowadzenia ewidencji.

3. Warunki formalne niezbędne do stosowania zwolnień z akcyzy

» Zezwolenie na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący

Podmiot pośredniczący musi posiadać zezwolenie na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący. Zezwolenie takie wydaje właściwy naczelnik urzędu celnego na czas oznaczony nie dłuższy niż 3 lata albo na czas nieoznaczony. Zezwolenie wydawane jest na wniosek podmiotu, który jest podatnikiem podatku od towarów i usług, nie był skazany m.in. za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, mieniu, obrotowi gospodarczemu lub przestępstwo skarbowe. Podmiot obowiązany jest wykazać poprzez stosowne zaświadczenia, że nie posiada zaległości z tytułu cła, podatków i składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Powinien również złożyć zabezpieczenie akcyzowe w kwocie pokrywającej powstałe lub mogące powstać zobowiązanie podatkowe. Zezwolenie dotyczy określonego rodzaju wyrobów akcyzowych, które są w nim wymieniane, zawiera również numer podmiotu pośredniczącego. W przypadku gdy podmiot pośredniczący będzie dostarczał wyroby akcyzowe nieobjęte zezwoleniem, obowiązany jest uzyskać nowe zezwolenie rozszerzające zakres wyrobów. Przepisy związane z uzyskaniem zezwolenia dla podmiotu pośredniczącego, jak również wzór wniosku o wydanie zezwolenia zawarte są w art. 56 ustawy o podatku akcyzowym oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 159, poz. 1071 ze zm.).

» Złożenie zabezpieczenia akcyzowego

Do złożenia zabezpieczenia akcyzowego zobowiązani są:

• podmiot prowadzący skład podatkowy,
   
• podmiot pośredniczący,
   
• zarejestrowany odbiorca.

W przypadku importu wyroby akcyzowe obejmuje się zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego.

Zabezpieczenie ma gwarantować pokrycie zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub w przypadku naruszenia warunków zwolnienia. Zabezpieczenie obowiązuje do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych na dokumencie dostawy przez podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący.

Do złożenia zabezpieczenia akcyzowego nie jest zobowiązany zarejestrowany odbiorca dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy w celu ich zużycia przez niego jako podmiot zużywający oraz zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy, występujący jako podmiot zużywający. Szczegółowe zasady związane ze stosowaniem zabezpieczenia akcyzowego, sposobem ustalania jego wysokości określają przepisy art. 63-76 ustawy oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz. U. nr 160, poz. 1076).

» Zastosowanie dokumentu dostawy

Warunkiem uzyskania prawa do zwolnienia jest także dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy. Dokument dostawy może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy, i znajduje swoją podstawę w porozumieniach międzynarodowych lub w przepisach prawa Unii Europejskiej. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy.

Wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 196).

Podmiotami upoważnionymi do wystawiania dokumentów dostawy wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie są:

1) podmiot prowadzący skład podatkowy, w przypadku:

a) dostarczenia wyrobów zwolnionych z jego składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego lub podmiotu zużywającego,

b) zwrotu wyrobów zwolnionych przez podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający do jego składu podatkowego;

2) podmiot pośredniczący, w przypadku:

a) importu przez niego wyrobów zwolnionych oraz w przypadku gdy wyroby zwolnione są od niego dostarczane do podmiotu zużywającego,

b) zwrotu do niego wyrobów zwolnionych przez podmiot zużywający;

3) zarejestrowany odbiorca, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przez niego wyrobów zwolnionych i dostarczania ich do podmiotu zużywającego;

4) podmiot zużywający, w przypadku importu przez niego wyrobów zwolnionych.

Dokument dostawy jest wystawiany w trzech egzemplarzach, z których:

1) pierwszy jest przeznaczony dla podmiotu pośredniczącego lub podmiotu zużywającego, któremu dostarczono wyroby zwolnione;

2) drugi jest dołączany do przemieszczanych wyrobów zwolnionych i po potwierdzeniu ich odbioru przez podmiot pośredniczący lub podmiot zużywający jest niezwłocznie zwracany podmiotowi, który wystawił dokument dostawy;

3) trzeci jest przeznaczony dla podmiotu, który wystawił dokument dostawy.

W przypadku zwrotu wyrobów zwolnionych do podmiotu prowadzącego skład podatkowy lub podmiotu pośredniczącego, dokument dostawy jest wystawiany przez ten podmiot w trzech egzemplarzach, z których:

1) pierwszy i drugi jest przekazywany przez podmiot, który go wystawił, podmiotowi dokonującemu zwrotu wyrobów zwolnionych;

2) trzeci jest przeznaczony dla podmiotu, który wystawił dokument dostawy.

» Miesięczne zestawienia dokumentów dostawy

Podmiot, który wystawił dokument dostawy, sporządza miesięczne zestawienie tych dokumentów. Jeden egzemplarz tego zestawienia przekazuje właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy zestawienie.

Zestawienie to zawiera informację o dacie jego sporządzenia, nazwie albo imieniu i nazwisku oraz adresie siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu sporządzającego zestawienie oraz wykaz wystawionych dokumentów dostawy. Zasady powyższe stosuje się również w przypadku, gdy dokumentem dostawy jest np. faktura.

» Ewidencja wyrobów akcyzowych

Obowiązek prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ciąży na podmiocie prowadzącym skład podatkowy, zarejestrowanym odbiorcy, podmiocie pośredniczącym oraz podmiocie zużywającym prowadzącym działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. Z obowiązku prowadzenia ewidencji jest zwolniony podmiot zużywający, który zużywa węglowodory gazowe o kodach CN 2711 12 11 do 2711 19 00 wyłącznie do celów opałowych.

Ewidencja może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej. O wyborze formy należy poinformować naczelnika urzędu celnego. W ewidencji zawarte są informacje umożliwiające ustalenie ilości wysyłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru, miejsca odbioru i informacje o dokumentach dostawy.

Ewidencję należy przechowywać do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona.

Szczegółowy sposób prowadzenia ewidencji określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 196).

» Dodatkowe obowiązki podmiotów zużywających

Jeżeli dostawa wyrobów akcyzowych jest realizowana do podmiotu zużywającego, którym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, to jest ona zobowiązana okazać dostarczającemu dowód osobisty lub inny dokument stwierdzający tożsamość. Jeżeli osoba fizyczna odmówi okazania dowodu tożsamości lub gdy dane podane przez osobę fizyczną w dokumencie dostawy nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dowodu tożsamości, to dostarczający ma obowiązek odmówić wydania dostarczanych wyrobów.

Ponadto w sytuacji dostarczenia ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego, dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego i nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, warunkiem zastosowania zwolnienia jest przedstawienie przez podmiot zużywający pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego. Jest to zgłoszenie, do którego zobowiązany jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą przed dniem wykonania pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Zgodnie z art. 16 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym właściwy naczelnik urzędu celnego, bez zbędnej zwłoki, nie później niż w ciągu 7 dni od dnia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, pisemnie potwierdza jego przyjęcie.