Poradnik VAT nr 14 (350) z dnia 20.07.2013

Zwolnienie z akcyzy wyrobów węglowych ze względu na podmiot dokonujący ich zużycia

Na mocy art. 31a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, wyroby węglowe podlegają zwolnieniu z tego podatku, jeśli są zużywane są przez następujące podmioty:

• gospodarstwa domowe,
   
• organy administracji publicznej,
   
• jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej,
   
• podmioty systemu oświaty,
   
• żłobki i kluby dziecięce,
   
• podmioty lecznicze,
   
• jednostki organizacyjne pomocy społecznej,
   
• organizacje pożytku publicznego.

Należy mieć na uwadze, iż powyższe zwolnienie od akcyzy jest przywilejem, który dotyczy tylko podmiotów ściśle określonych w tym przepisie. Dlatego niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej dla ustalenia, który podmiot zużywający wyroby węglowe mieści się w wymienionym przez ustawodawcę katalogu nabywców zwolnionych z akcyzy. Aby więc ustalić, czy dany podmiot może korzystać ze zwolnienia należy dokonać rozwinięcia użytych w ww. przepisie pojęć, w oparciu o właściwe ustawy, które je definiują.

Podmioty wymienione w art. 31a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, aby mogły skorzystać ze zwolnienia potwierdzają fakt zakupu wyrobów węglowych na właściwym dokumencie dostawy. Są ponadto zobowiązane do przechowywania do celów kontroli dokumentów dostawy przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym dokument dostawy został przez nich potwierdzony (art. 31a ust. 7 ustawy). Nie są natomiast zobowiązane do prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych (art. 31a ust. 4 ustawy).

1. Podmioty traktowane jako gospodarstwa domowe w rozumieniu ustawy o akcyzie

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie zawierają definicji gospodarstwa domowego. Intuicyjnie możemy uznać, iż nie jest to miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lecz miejsce zamieszkania. Gospodarstwo domowe, to przede wszystkim pomieszczenia mieszkalne służące jako miejsce stałego zamieszkania, w którym koncentruje się ogół spraw, obowiązków rodzinnych i domowych.

Może zdarzyć się sytuacja gdy jeden piec będzie ogrzewał pomieszczenia mieszkania, w którym osoba prywatna prowadzi równocześnie własne przedsiębiorstwo. W takim przypadku pomocne może się okazać brzmienie art. 11 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L nr 283/51 ze zm.), który stanowi, iż w przypadku zastosowań mieszanych, opodatkowanie stosowane jest proporcjonalnie do każdego rodzaju zastosowania, przy czym jeśli zastosowanie gospodarcze jest nieznaczne, wówczas może być potraktowane jako nieistniejące. Przykładowo bezpiecznym rozwiązaniem wydaje się ustalenie proporcji powierzchni lokalu przeznaczonego na miejsce pracy (np. biuro rachunkowe), w stosunku do pozostałej części mieszkania. Oczywiście powyższa metoda oszacowania powinna być również oparta na rzetelnym szacunku ilości węgla zużywanego całorocznie, pomocne będzie również wykorzystanie parametrów wydajności pieca.

Mając na uwadze interpretacje Ministerstwa Finansów, na równi z gospodarstwami domowymi należy traktować wspólnoty mieszkaniowe. W świetle art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. nr 80, poz. 903 ze zm.), ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Wspólnota mieszkaniowa dokonując zakupu wyrobów węglowych, w celu ogrzewania lokali mieszkalnych - gospodarstw domowych wchodzących w skład wspólnoty może korzystać ze zwolnienia określonego dla potrzeb gospodarstw domowych.

W przypadku zużycia wyrobów węglowych przez spółdzielnie mieszkaniowe, zwolnienie z akcyzy, w zależności od okoliczności może przysługiwać na mocy dwóch przepisów.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r. nr 188, poz. 1848 ze zm.), spółdzielnia mieszkaniowa jest dobrowolnym zrzeszeniem nieograniczonej liczby osób, o zmiennym składzie osobowym i zmiennym funduszu udziałowym, która w interesie swoich członków prowadzi wspólną działalność gospodarczą. W świetle powyższego, jeśli spółdzielnia wytwarza ciepło we własnej kotłowni na potrzeby ogrzania mieszkań lokatorów (gospodarstw domowych), to zużyte w tym celu wyroby węglowe mogą korzystać ze zwolnienia z akcyzy na mocy art. 31a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Jednakże, gdy spółdzielnia będzie dokonywała sprzedaży ciepła np. wspólnotom mieszkaniowym lub do ogrzania lokali użytkowych, wówczas będzie mogła korzystać ze zwolnienia z akcyzy wynikającego z art. 31a ust. 2 pkt 8 ustawy, przy spełnieniu ustawowej definicji zakładu energochłonnego. Sytuacja taka wystąpi wówczas, gdy udział zakupu przez spółdzielnię wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej będzie stanowić nie mniej niż 10% w skali roku poprzedzającego rok, w odniesieniu do którego ustalany jest procentowy udział. Ponadto zakład energochłonny nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 31a ust. 10 ustawy).

Spółdzielnia mieszkaniowa będąca zakładem energochłonnym ma obowiązek prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych.

2. Zużycie wyrobów węglowych przez Siły Zbrojne RP

Zgodnie z ustawą z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2012 r. poz. 461 ze zm.) w skład Sił Zbrojnych wchodzą: Wojska Lądowe, Siły Powietrzne, Marynarka Wojenna, Wojska Specjalne, Żandarmeria Wojskowa, Służby Specjalne.

3. Które organy administracji publicznej zwolnione są z akcyzy od zużycia wyrobów węglowych?

Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267) przez pojęcie organu administracji publicznej rozumie: premiera, ministrów, szefów centralnych organów administracji rządowej oraz wojewodów, a także działające w ich imieniu lub we własnym inne terenowe organy administracji rządowej (zespolonej i niezespolonej), organy jednostek samorządu terytorialnego oraz organy i podmioty powołane z mocy prawa lub na podstawie porozumień do załatwiania indywidualnych spraw w drodze decyzji administracyjnych.

Ze względu na terytorialny zasięg działania, organy administracji publicznej dzielą się na organy centralne i terenowe.

Organy centralne to te, które podlegają pod zwierzchnie organy takie jak Sejm, Rada Ministrów, Prezes Rady Ministrów oraz poszczególni ministrowie. Natomiast organy terenowe to takie, których kompetencje rozciągają się wyłącznie na część terytorium państwa odpowiadającą najczęściej jednostce podziału administracyjnego (np. województwo, powiat, gmina).

Administracja rządowa w terenie dzieli się na: zespoloną i niezespoloną.

W skład organów administracji zespolonej wchodzą: Komenda Wojewódzka Policji, Komenda Wojewódzka Państwowej Straży Pożarnej, Kuratorium Oświaty, Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Farmaceutycznej, Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej, Wojewódzki Inspektorat Nadzoru Budowlanego, Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Nasiennej, Wojewódzki Inspektorat Ochrony Środowiska, Wojewódzki Inspektorat Skupu i Przetwórstwa Artykułów Rolnych, Wojewódzki Inspektorat Weterynarii, Wojewódzki Oddział Służby Ochrony Zabytków, Wojewódzki Inspektorat Ochrony Roślin.

Organy rządowej administracji niezespolonej to: Dowódcy Okręgów Wojskowych, Szefowie Wojewódzkich Sztabów Wojskowych, Wojskowi Komendanci Uzupełnień, Dyrektorzy Izb Skarbowych, Naczelnicy Urzędów Skarbowych, Dyrektorzy Urzędów Kontroli Skarbowych, Dyrektorzy Okręgowych Urzędów Górniczych i Specjalistycznych Urzędów Górniczych, Dyrektorzy Okręgowych Urzędów Miar i Naczelnicy Obwodowych Urzędów Miar, Dyrektorzy Okręgowych Urzędów Probierczych i Naczelnicy Obwodowych Urzędów Probierczych, Dyrektorzy Regionalnych Zarządów Gospodarki Wodnej, Dyrektorzy Izb Celnych i Naczelnicy Urzędów Celnych, Dyrektorzy Urzędów Morskich, Dyrektorzy Urzędów Statystycznych, Dyrektorzy Urzędów Żeglugi Śródlądowej, Komendanci Oddziałów Straży Granicznej, Komendanci Strażnic oraz Komendanci Granicznych Placówek Kontrolnych i Dywizjonów Straży Granicznej, Okręgowi Inspektorzy Rybołówstwa Morskiego, Państwowi Inspektorzy Sanitarni, jednostki terenowe podległe Prezesowi Agencji Rynku Rolnego (np. Główny Inspektorat Weterynarii), Wojewódzki Inspektor Transportu Drogowego.

Powyższy wykaz podmiotów podlegających zwolnieniu, nie wydaje się pokrywać z zamierzeniem ustawodawcy. Należy zwrócić uwagę, że organy administracji publicznej wykonują zadania ustawowe z wykorzystaniem swoich aparatów pomocniczych takich jak urzędy czy ministerstwa. Zdaniem redakcji, celem omawianego przepisu ustawy o podatku akcyzowym było raczej zwolnienie od akcyzy zużycia węgla przez właśnie takie jednostki organizacyjne niż przez same organy.

4. Podmioty systemu oświaty oraz żłobki i kluby dziecięce korzystające ze zwolnienia

Katalog podmiotów systemu oświaty został zawarty w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. nr 256, poz. 2572 ze zm.) i obejmuje:

1) przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;

2) szkoły:

a) podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,

b) gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,

c) ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze i leśne,

d) artystyczne;

3) placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;

4) placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;

5) placówki artystyczne - ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;

6) poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;

7) młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację odpowiednio: obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;

8) placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;

9) zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli;

10) biblioteki pedagogiczne;

11) kolegia pracowników służb społecznych.

Również ze zwolnień mogą korzystać żłobki i kluby dziecięce, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2011 r. nr 45, poz. 235 ze zm.).

Zgodnie z ww. ustawą opieka nad dziećmi w wieku do lat 3 może być organizowana w formie żłobka lub klubu dziecięcego, a także sprawowana przez dziennego opiekuna oraz nianię. Opieka w żłobku jest sprawowana nad dziećmi w wieku od ukończenia 20. tygodnia życia. Natomiast klub dziecięcy zajmuje się dziećmi w wieku od ukończenia 1. roku życia.

Żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić: gminy, osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

5. Podmioty lecznicze, jednostki organizacyjne pomocy społecznej oraz organizacje pożytku publicznego

Do podmiotów leczniczych, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217) zaliczani są:

1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,

2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

3) jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,

4) instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. nr 96, poz. 618 ze zm.),

5) fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej oraz posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń,

6) kościoły, kościelne osoby prawne lub związki wyznaniowe

- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Zwolnienie obejmuje również jednostki organizacyjne pomocy społecznej, o których mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2013 r. poz. 182 ze zm.), do których należą: regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówka specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Ostatnią grupę stanowią organizacje pożytku publicznego, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. nr 234, poz. 1536 ze zm.).

Zgodnie z ww. ustawą działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w ustawie.

Organizacjami pozarządowymi są:

1) niebędące jednostkami sektora finansów publicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych,

2) niedziałające w celu osiągnięcia zysku,

- osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i stowarzyszenia.

Działalność pożytku publicznego może być prowadzona także przez:

1) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, jeżeli ich cele statutowe obejmują prowadzenie działalności pożytku publicznego;

2) stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego;

3) spółdzielnie socjalne;

4) spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz kluby sportowe będące spółkami działającymi na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. nr 127, poz. 857 ze zm.), które nie działają w celu osiągnięcia zysku oraz przeznaczają całość dochodu na realizację celów statutowych oraz nie przeznaczają zysku do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy i pracowników.