Które samochody podlegają opodatkowaniu akcyzą?

1. Klasyfikacja pojazdu według Nomenklatury Scalonej

Opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe zdefiniowane w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W myśl tego przepisu, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. A zatem w celu określenia czy pojazd jest samochodem osobowym podlegającym opodatkowaniu akcyzą, niezbędne jest jego prawidłowe sklasyfikowanie według Nomenklatury Scalonej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 256/1 ze zm.).

Nomenklatura Scalona (CN) ustanowiona ww. rozporządzeniem Rady oparta jest na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega zasadom, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Oznacza to, że do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Nomenklatury Scalonej (CN), stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Należy podkreślić, że noty wyjaśniające do klasyfikacji CN nie stanowią podstawy rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego, stanowią jedynie wskazówkę interpretacyjną do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN. Decydującym kryterium dla klasyfikacji taryfowej towaru są zasadniczo obiektywne właściwości i cechy towaru opisane w pozycjach Nomenklatury Scalonej (CN), w tym, w przypadku samochodów ich zasadnicze przeznaczenie.

O klasyfikacji danego pojazdu do odpowiedniej pozycji CN decyduje to czy jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (pozycja 8703) czy jest pojazdem specjalnego przeznaczenia (pozycja CN 8705).

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy samochodowe (mechaniczne) specjalnego przeznaczenia inne od tych, które zasadniczo zostały zbudowane do przewozu osób lub towarów. W otwartym katalogu pojazdów specjalnego przeznaczenia wymienione zostały m.in. samojezdne wieże wiertnicze, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, czy też ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego) i ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną.

Z ujętego w Notach wyjaśniających do CN katalogu wynika wprost, że są to pojazdy specjalnie skonstruowane i wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie specjalistycznych czynności.

Przy dokonywaniu klasyfikacji pojazdu, pomocnicze znaczenie mają również wyjaśnienia do Taryfy celnej. W Taryfie celnej pojazdy samochodowe objęte są działem 87, od pozycji 8701 do 8705, do których klasyfikowane są m.in.:

w poz. 8703 – pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi),
do poz. 8705 – pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów.

Minister Finansów w obwieszczeniu z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. nr 86, poz. 880) w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania, ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej. Natomiast Noty wyjaśniające traktowane są jako wskazówki interpretacyjne w celu ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowywania towarów do poszczególnych kodów CN.

Z obowiązujących Not wyjaśniających wynika, iż do kodu CN 8703 należy klasyfikować pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W dalszej części Not wyjaśniających wskazano, iż pozycja CN 8703 obejmuje także:

samochody osobowe (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe);
wyspecjalizowane pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe;
samochody mieszkalne (samochody kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.);
pojazdy specjalnie przeznaczone do poruszania się po śniegu (np. skutery śnieżne);
pojazdy golfowe i podobne pojazdy;
czterokołowe pojazdy silnikowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana).

Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób. O tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy:

1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

3) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

4) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Należy również wyjaśnić, że definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych, jak również w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.) nie mają wpływu na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym, gdyż art. 100 ust. 4 posiada własną legalną definicję. Zatem dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyłącznie ta definicja może mieć zastosowanie. W konsekwencji nie ma znaczenia, jak klasyfikowany jest pojazd dla celów dopuszczenia go do ruchu zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, bowiem dla celów opodatkowania akcyzą przepisy tej ustawy mają znaczenie wyłącznie do oceny, czy samochód osobowy jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z jej przepisami.

Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany pojazd przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części, odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach. Należy stwierdzić, że dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów podlegających opodatkowaniu akcyzą.

2. Czy ambulans sanitarny jest samochodem osobowym?

Z katalogu pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 wynika, że pozycja ta obejmuje samochody typu ambulans jako wyspecjalizowane pojazdy transportowe, specjalnie skonstruowane lub przystosowane.

Ambulans sanitarny przystosowany do transportu pacjentów, posiada odpowiednią budowę, która pozwala na wykonanie w nim zabiegów medycznych i urządzenia podtrzymujące podstawowe funkcje życiowe. Nie zmienia to jednak faktu, że pojazd ten jest przeznaczony do przewozu osoby chorej oraz personelu medycznego czuwającego nad jej bezpieczeństwem, a docelowe czynności medyczne są prowadzone w lecznicach stacjonarnych. Podkreślić również należy, iż na klasyfikację nie będzie miał też wpływu stopień specjalizacji zabiegów medycznych możliwych do wykonania w ambulansie. Zasadnicza funkcja przewozu osób nie może być zależna od komfortu wyposażenia pojazdu. Pojazdy te ze względu na szczególną specyfikę oraz okoliczności realizowanego przez nie transportu posiadają stosowną budowę, wyposażenie, odpowiednie oznakowanie sygnalizacją świetlną i dźwiękową, umożliwiającą szybkie i bezpieczne poruszanie się po drogach publicznych. Ponadto, oprócz wyposażenia w nosze i miejsca dla obsługi medycznej, są one zaopatrzone w różne urządzenia podtrzymujące podstawowe funkcje życiowe, takie jak: respiratory, instalację tlenową, urządzenia umożliwiające podawanie płynów infuzyjnych przez kroplówkę itp., przy czym docelowe czynności medyczne przeprowadzane są już w lecznicach stacjonarnych, natomiast zadaniem ambulansów jest bezpieczny dowóz pacjentów do lecznic.

Należy dodać, iż dla właściwego zakwalifikowania tych pojazdów dla celów podatkowych, nieistotna jest definicja ambulansu drogowego zawarta w ustawie z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. z 2013 r. poz. 757 ze zm.). Również posiadana przez dany pojazd homologacja nie może mieć wpływu na klasyfikację pojazdu.

Pojazdy samochodowe typu ambulans również podlegały opodatkowaniu akcyzą w świetle poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), jako samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i klasyfikowane do kodu CN 8703 lub kodu PKWiU 34.10.2. Na gruncie uprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym w przypadku sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju opodatkowane były pojazdy klasyfikowane według kodu PKWiU 34.10.2. Przy obecnie obowiązującej ustawie, w przypadku pierwszej sprzedaży samochodu przed rejestracją opodatkowane są pojazdy klasyfikowane do pozycji 8703. Pojazdy rozumiane powszechnie jako ambulanse klasyfikowane były i są do kodu 8703 Taryfy celnej.

Ministerstwo Finansów w komunikacie zamieszczonym na stronach internetowych również potwierdza, że pojazdy rozumiane powszechnie jako ambulanse (karetki), w świetle klasyfikacji w układzie PKWiU, uznawane były i są jako pojazdy do przewozu osób. Dalej Ministerstwo stwierdza, że ambulanse spełniają wymagania kodu PKWiU 34.10.2., powołując się na stanowisko zaprezentowane przez Główny Urząd Statystyczny. GUS jako organ odpowiedzialny za klasyfikacje w układzie PKWiU wskazał, że: "(…) «Ambulanse sanitarne, niezależnie od ich typu, są pojazdami przeznaczonymi do przewozu osób chorych oraz personelu medycznego czuwającego nad ich bezpieczeństwem…», «…przy czym docelowe czynności medyczne przeprowadzane są już w lecznicach stacjonarnych, natomiast zadaniem ambulansów jest bezpieczny dowóz pacjentów do lecznic » (…)".

Reasumując

Pojazdy samochodowe typu ambulans są samochodami osobowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, w związku z czym podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Dodatkowo należy wskazać, iż zgodnie z art. 104 ust. 6a obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku samochodów osobowych typu ambulans do podstawy opodatkowania akcyzą nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego.