Poradnik VAT nr 15 (375) z dnia 10.08.2014

Czy węglowy brykiet grillowy podlega opodatkowaniu akcyzą?

Wyroby akcyzowe – to w myśl w art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 1a ustawy o podatku akcyzowym – wyroby węglowe określone w poz. 19–21 załącznika nr 1 do ustawy.

Zgodnie z tym załącznikiem do wyrobów węglowych zaliczamy:

• węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla – jeżeli są przeznaczone do celów opałowych (CN ex 2701),
   
• węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu – jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych (CN 2702),
   
• koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy – jeżeli są przeznaczone do celów opałowych (CN ex 2704 00).

Wyżej wymienione wyroby węglowe podlegają opodatkowaniu akcyzą tylko pod warunkiem, że są przeznaczone do celów opałowych.

Ustawa o podatku akcyzowym precyzyjnie określa sposób postępowania oraz obowiązki podmiotu w zakresie wyrobów węglowych przeznaczonych na cele opałowe, sposób wyliczenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku z uwzględnieniem wartości opałowych, reguluje również kwestię stosowania zwolnienia od akcyzy. Jednak ani przepisy krajowe, ani przepisy prawa wspólnotowego nie definiują pojęcia "użycie na cele opałowe". Właściwe zdefiniowanie "celu opałowego" w przypadku wyrobów węglowych decyduje o tym, czy jest on wyrobem akcyzowym podlegającym wszelkim uregulowaniom ustawy o podatku akcyzowym, czy może tym regulacjom nie podlega. Bowiem wyroby węglowe nie przeznaczone na cele opałowe w ogóle nie podlegają unormowaniom ustawy o podatku akcyzowym.

1. Stanowisko Ministra Finansów w sprawie akcyzy na grillowy brykiet węglowy

Ustalenie celu opałowego w przypadku wyrobów węglowych nie zawsze jest oczywiste czego przykładem jest błędna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmieniona następnie z urzędu przez Ministra Finansów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej nr IPPP3/443-240/12-2/KB z 28 maja 2012 r. stwierdził, iż dla ustalenia znaczenia pojęcia "zużycie na cele opałowe", należy posługiwać się znaczeniem potocznym tych słów, zgodnie z definicjami zawartymi w "Słowniku języka polskiego", w wyniku czego przyjął, że pojęcie "opał" oznacza "to, czym się pali (np. w piecu), materiał służący do ogrzewania", zaś pojęcie "opałowy" to "dotyczący opału, handlu opałem, służący do opalania". Zdaniem organu, "cel opałowy" jest spełniony w każdym przypadku, w którym zużywany wyrób energetyczny służyć będzie otrzymywaniu energii cieplnej służącej do ogrzewania, opalania itp. Uznano więc, że zużyciem wyrobu energetycznego na cele opałowe będzie zużycie go w urządzeniu grzewczym, tj. urządzeniu bezpośrednio przetwarzającym energię uzyskaną w wyniku spalania wyrobu energetycznego na energię cieplną. Zostało wskazane ponadto, że "grill" to elektryczny piekarnik z rożnem lub rusztem albo przenośny ruszt opalany węglem drzewnym, służący do pieczenia potraw bez użycia tłuszczu.

Reasumując, z interpretacji wynikało, że w przypadku brykietu węglowego o kodzie CN 2704 00 30, aby został spełniony cel opałowy, wyrób ten musi zostać zużyty w urządzeniu grzewczym, a "grill" takim urządzeniem nie jest. W związku z czym, brykiet węglowy produkowany przez podatnika nie jest wyrobem akcyzowym i nie podlega uregulowaniom ustawy o podatku akcyzowym.

W dniu 2 kwietnia 2014 r. interpretacja ta została zmieniona z urzędu przez Ministra Finansów (sygn. AG6/8012/7/DAL/14/1). Nowe rozstrzygnięcie zostało oparte na orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 kwietnia 2004 r. w sprawie C-240/01 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec. TSUE stwierdził, że:

W wydanym wyroku Trybunał wyjaśnił, że cel nakładania na oleje mineralne podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego przemawia za interpretowaniem i stosowaniem określenia "użycie jako paliwo opałowe", do wszystkich przypadków, w których oleje ulegają spalaniu i wytworzona w ten sposób energia cieplna jest używana do ogrzewania, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania, w tym przekształcenia lub rozpadu substancji absorbującej energię cieplną w trakcie procesu chemicznego lub przemysłowego. Trybunał ponadto wskazał, że we wszystkich tych przypadkach oleje mineralne ulegają zużyciu i muszą być opodatkowane akcyzą.

Takie rozumienie "celu opałowego" potwierdził również NSA w wyroku z dnia 27 października 2010 r. (sygn. I GSK 1172/09) stwierdzając, że wyrażenie to odnosi się do tych przypadków, gdy na skutek spalania oleju mineralnego powstaje energia cieplna, która jest używana do ogrzewania. NSA podkreślił, że pojęcia tego nie można ograniczyć wyłącznie do sytuacji, w których energia cieplna wytwarzana w związku ze spalaniem olejów mineralnych jest używana w celach grzewczych. Zakres tego pojęcia rozciąga się również na takie przypadki, gdy wyprodukowane ciepło zużywane jest w innych celach niż grzewcze.

Mając powyższe orzeczenia na uwadze Minister Finansów stwierdził, że zużycie grillowego brykietu węglowego, zaklasyfikowanego do kodu CN 2704 00 30, będzie traktowane jako zużycie go do celów opałowych, bowiem służy on jako paliwo i źródło energii do urządzeń grillowych, gdzie podczas procesu spalania pojawia się żar umożliwiający obróbkę termiczną żywności.

Uwaga

Zdaniem Ministra Finansów grillowy brykiet węglowy o kodzie CN 2704 00 30 stanowi wyrób akcyzowy podlegający akcyzie.

2. Warunki zwolnienia z akcyzy

W związku z jednoznacznym rozstrzygnięciem, iż grillowy brykiet węglowy jest wyrobem akcyzowym, warto przeanalizować, czy ciążąca na tym wyrobie akcyza może znacząco wpłynąć na jego cenę oraz czy wyrób ten może podlegać zwolnieniu od akcyzy.

Do celów poboru akcyzy ustawodawca w art. 88 ust. 6 ustawy wprowadził wartości opałowe dla wyrobów węglowych, które wynoszą odpowiednio:

• dla węgla objętego pozycją CN 2701 – 23,8 GJ/1000 kilogramów;
   
• dla węgla brunatnego objętego pozycją CN 2702 – 8,6 GJ/1.000 kilogramów;
   
• dla koksu objętego pozycją CN 2704 – 27,5 GJ/1.000 kilogramów.

Stawka akcyzy na wyżej wymienione wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych wynosi – 1,28 zł/1 gigadżul (GJ), zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem dla omawianego grillowego brykietu węglowego o kodzie CN 2704 00 30 podatek akcyzowy będzie wynosił 35,20 zł za 1 tonę. Dla pozostałych wyrobów węglowych o kodach CN 2701 i CN 2702 podatek akcyzowy za 1 tonę wynosi odpowiednio: 30,46 zł i 11 zł.

Wyroby węglowe przeznaczone do grillów ogrodowych występują w sprzedaży w opakowaniach jednostkowych o wadze 2,5 kg, tak więc akcyza dla omawianego brykietu węglowego o kodzie CN 2704 dla opakowania 2,5 kg wynosi niespełna 8 gr. Należy jeszcze zaznaczyć, że podatek akcyzowy wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, w konsekwencji 2,5-kilogramowe opakowanie grillowego wyrobu węglowego o kodzie CN 2704 może zdrożeć z powodu akcyzy o około 10 groszy. Pozostałe wyroby węglowe o kodach CN 2701 i 2702 z uwagi na niższą wartość opałową będą zawierały niższą akcyzę.

Zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym opodatkowanie wyrobów węglowych następuje na ostatnim etapie obrotu, czyli na etapie sprzedaży wyrobów węglowych podmiotowi niebędącemu pośredniczącym podmiotem węglowym. Na podstawie art. 9a ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą wyrobów węglowych jest:

1) sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu;

2) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;

3) import wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;

4) użycie wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy;

5) użycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego:

a) nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1, do celów innych niż zwolnione na podstawie tego przepisu, przy czym za takie użycie uznaje się również naruszenie warunków, o których mowa w art. 31a ust. 3, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31a ust. 1,

b) uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,

c) jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony w należnej wysokości;

6) użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;

7) powstanie ubytków wyrobów węglowych.

Należy zauważyć, że nie podlegają opodatkowaniu akcyzą czynności: nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu przez pośredniczący podmiot węglowy oraz sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju pomiędzy pośredniczącymi podmiotami węglowymi. Również opodatkowaniu nie podlega eksport i dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów węglowych dokonywane przez pośredniczący podmiot węglowy.

Jakie zatem warunki należy spełnić aby dokonywać obrotu wyrobami węglowymi przeznaczonymi na cele opałowe, również do zużycia w ogrodowych grillach aby nie być zobowiązanym do zapłaty akcyzy?

Pierwszą czynnością jaką należy podjąć jest pisemne powiadomienie właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy (art. 16 ust. 3a ustawy). Czynność ta jest nieskomplikowana i nie podlega opłacie skarbowej. Następnie fakt ten zostaje pisemnie potwierdzony przez właściwego naczelnika urzędu celnego (art. 16 ust. 3b). Posiadanie przez pośredniczący podmiot węglowy pisemnego potwierdzenia jest istotne dla zakupu przez niego wyrobów węglowych bez akcyzy, gdyż sprzedaż wyrobów węglowych pomiędzy pośredniczącymi podmiotami węglowymi nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Nie podlega opodatkowaniu akcyzą również nabycie wewnątrzwspólnotowe, import, dostawa wewnątrzwspólnotowa oraz eksport wyrobów węglowych przeznaczonych na cele opałowe dokonywane przez pośredniczący podmiot węglowy.

Natomiast opodatkowaniu podlega sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu i z mocy ustawy należy od sprzedanego wyrobu akcyzowego zadeklarować i odprowadzić należny podatek akcyzowy do właściwego urzędu celnego.

Wyjaśnić należy, że finalny nabywca węglowy został zdefiniowany w art. 2 ust. 1 pkt 23c ustawy. Zgodnie z tym przepisem jest to podmiot, który:

a) nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby węglowe, lub

b) posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby węglowe

– niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym.

Jak zatem wynika z powyższego jest to końcowy odbiorca wyrobów węglowych, który z założenia zużywa te wyroby.

Niemniej jednak istnieje możliwość zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego dla wyrobów węglowych przeznaczonych na cele opałowe. W świetle art. 31a ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych:

1) w procesie produkcji energii elektrycznej;

2) w procesie produkcji wyrobów energetycznych;

3) przez gospodarstwo domowe, organ administracji publicznej, jednostkę Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmiot systemu oświaty, o którym mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. nr 256, poz. 2572 ze zm.), żłobek i klub dziecięcy, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2013 r. poz. 1457), podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217 ze zm.), jednostkę organizacyjną pomocy społecznej, o której mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2013 r. poz. 182 ze zm.), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. nr 234, poz. 1536 ze zm.);

4) do przewozu towarów i pasażerów koleją;

5) do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;

6) w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie;

7) w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;

8) przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe;

9) przez podmiot gospodarczy, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

W myśl art. 31a ust. 3 pkt 1 ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu, jest wystawienie przez podmiot sprzedający wyroby węglowe dokumentu dostawy lub faktury, jeżeli określa ona pozycje CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i ich przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy, oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego.

Jednak sprzedaż wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy nie musi wiązać się z obowiązkiem wystawienia przez pośredniczący podmiot węglowy dokumentu dostawy lub dokumentu go zastępującego oraz z obowiązkiem pisemnego potwierdzenia nabycia tych wyrobów.

Bowiem zgodnie z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2013 r. poz. 1109), w przypadku sprzedaży na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy finalnemu nabywcy węglowemu korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1 ustawy (np. przez gospodarstwo domowe) wyrobów węglowych w ilości nieprzekraczającej jednorazowo 200 kg, dla zastosowania zwolnienia od akcyzy nie muszą być spełnione warunki, o których mowa w art. 31a ust. 3 ustawy. Oznacza to, że pośredniczący podmiot węglowy sprzedający wyroby węglowe na cele opałowe, w tym grillowe brykiety węglowe zaklasyfikowane do poz. CN 2701; CN 2702 lub CN 2704, w przypadku gdy sprzedaż ta jednorazowo nie przekracza 200 kg, dla skorzystania ze zwolnienia od akcyzy nie jest zobowiązany do wystawienia dokumentu dostawy wyrobów węglowych. Dodatkowo nie jest obowiązany do prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 91a ust. 1 ustawy.

Uwaga

Podmiot posiadający status pośredniczącego podmiotu węglowego, dokonujący sprzedaży wyrobów węglowych przeznaczonych do grillowania indywidualnym odbiorcom (np. gospodarstwom domowym), w ilości nieprzekraczającej jednorazowo 200 kg (najczęściej brykiety grillowe występują w opakowaniach 2,5 kg) może korzystać ze zwolnienia bez spełnienia dodatkowych obowiązków przewidzianych w przepisach akcyzowych dla wyrobów zwolnionych.

Należy dodać, iż omawiany w niniejszym artykule problem dotyczy wyrobów węglowych o kodach CN 2701, CN 2702, CN 2704 i nie należy tych wyrobów mylić z popularnym na rynku brykietem grillowym z węgla drzewnego. Węgiel drzewny bowiem sklasyfikowany został do pozycji CN 4402 i nie podlega regulacjom ustawy o podatku akcyzowym, gdyż nie jest wyrobem węglowym.