Poradnik VAT nr 17 (377) z dnia 10.09.2014

Kiedy samochody wielofunkcyjne podlegają opodatkowaniu akcyzą?

Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 marca 2014 r., sygn. I GSK 1303/12 (orzeczenie prawomocne).

O tym, czy pojazd samochodowy podlega opodatkowaniu akcyzą decydują przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752). W art. 100 ust. 4 została zawarta ustawowa definicja samochodu osobowego. Zgodnie z nią, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ustawa o podatku akcyzowym zawiera więc własną legalną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 256/1 ze zm.). Dodatkowo, jednolitej interpretacji nomenklatury taryfowej służą Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Noty wyjaśniające do HS są opracowywane przez Światową Organizację Celną i w języku polskim opublikowane zostały w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880). Natomiast Noty wyjaśniające do CN, które opublikowane są w Dzienniku Urzędowym UE serii C nr 137/1 wydaje Komisja (UE).

W Sekcji XVII Nomenklatury Scalonej wydzielony został dział 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", w ramach którego wymieniona została pozycja CN 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje "Pojazdy mechaniczne do transportu towarów".

Z opisu pozycji CN 8703 wynika, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Trzeba pamiętać, że pojazdy z pozycji CN 8703 mogą być także wykorzystywane do przewożenia towarów, co wynika z końcowej części opisu pozycji CN 8703 "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Za słusznością powyższej interpretacji zakresu pozycji CN 8703 przemawia także komentarz zawarty w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703, gdzie wskazano, że zawarte w opisie pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Ponadto w Notach wyjaśniających do pozycji 8703 zostały wymienione cechy projektowe, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone "głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (poz. 8704)".

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do odpowiedniego kodu CN wymaga ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować wyłącznie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703.

Fakt związany z przyjęciem, że głównym kryterium klasyfikacyjnym pojazdów samochodowych jest ich przeznaczenie do przewozu osób, został potwierdzony wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06.

W tej sprawie Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że "(...) decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (...). "(...) przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (...)". Trybunał stwierdził ponadto, iż z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. TSUE w ww. wyroku podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

Z wyroku TSUE ponadto wynika, że o klasyfikacji pojazdu typu pickup, którego dotyczyło pytanie prejudycjalne, do pozycji CN 8703, zadecydował ogół cech wskazujących na luksusowe jego wyposażenie. Co istotne, z uwagi na te cechy związane z luksusowym wyposażeniem, Trybunał uznał za zbędne odniesienie się do innych kryteriów określonych w Notach wyjaśniających. Stwierdził bowiem, że przy klasyfikacji pojazdów typu pickup należy badać czy kryteria klasyfikacji użyte w Notach wyjaśniających HS są w ogóle istotne.

W sprawie, którą rozpoznawał NSA, wersja wyposażenia pojazdu była wersją podstawową, a nie luksusową. Dlatego też Sąd, kierując się sposobem klasyfikacji wytyczonym przez Trybunał, odniósł się do innych cech pojazdu, które pomogłyby w dokonaniu właściwej klasyfikacji. W tym zakresie przyjął kryterium określone w Nocie wyjaśniającej, odnoszące się do porównania długości wewnętrznej powierzchni ładunkowej do rozstawu osi, ponieważ cechy projektowe, zawarte w Notach Wyjaśniających zarówno do pozycji 8703, jak i 8704 nie mogły być w pełni pomocne.

Noty wyjaśniające do CN nie uzależniają oceny charakteru pojazdu od dopuszczalnej ładowności, a co za tym idzie, ładowność nie przesądza o kategorii pojazdu typu pickup. Parametr ładowności jest jednym z parametrów technicznych pojazdu samochodowego, który go cechuje ale nie przesądza o jego charakterze. Niewątpliwie jednak, ustalenie ładowności jest konieczne do celów ustalenia odpowiedniej dla pojazdu kategorii homologacyjnej, w celu zapewnienia wysokiego poziomu bezpieczeństwa.

Na mocy obowiązujących Not wyjaśniających, pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary, czyli m.in. pickupy. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Zatem skoro Noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 opisują pojazdy typu pickup, to należy przyjąć, iż pojazdy tego typu są klasyfikowane nie tylko do pozycji CN 8704 ale i do pozycji CN 8703. Przy ustalaniu proporcji określonej w Nocie CN należy brać pod uwagę "maksymalną wewnętrzną" długość podłogi, co oznacza długość wnętrza przestrzeni ładunkowej, a więc długość przy zamkniętej, a nie otwartej na zewnątrz tylnej burcie. Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty oznacza wyjście poza wewnętrzną długość tej powierzchni. Na prawidłowość takiej interpretacji wskazuje rozporządzenie Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. Urz. UE L nr 86/61), w którym wskazano, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta.

W omawianym wyroku, NSA po raz kolejny potwierdził, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Wskazał, że przepisy o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego jedynie w celu ustalenia czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Nie mają zastosowania do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

Dodał, że również niezasadne jest kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Bowiem świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy pojazd, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach.