Akcyza na oleje smarowe przeznaczone na cele inne niż napędowe i opałowe nie narusza dyrektyw unijnych - wyrok TSUE

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w ogłoszonym w dniu 12 lutego 2015 r. wyroku w sprawie C-349/13 (Minister Finansów przeciwko Oil Trading Poland sp. z o.o.) orzekł:

"Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi".

Wyrok ten został wydany w związku z zapytaniem z dnia 5 marca 2013 r. skierowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie prejudycjalnym do TSUE: "Czy art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania – oraz aktualnie odpowiednio art. 1 ust. 3 lit. a) i akapit pierwszy dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się nałożeniu przez państwo członkowskie na oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, podatku akcyzowego, według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego nakładanego na konsumpcję produktów energetycznych?"

Powyższa wątpliwość wyniknęła w trakcie sporu pomiędzy Ministrem Finansów, a Oil Trading Poland sp. z o.o. w przedmiocie nałożenia podatku akcyzowego w Polsce na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze.

Działalność polskiej spółki polegała na sprzedaży olejów smarowych oznaczonych kodami od CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99, które spółka nabywała wewnątrzwspólnotowo, a następnie sprzedawała w kraju. Spółka w 2009 r. wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w szczególności dotyczącej kwestii: czy oleje smarowe podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów w pisemnej interpretacji w 2010 r. udzielił na to pytanie odpowiedzi twierdzącej. Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, kwestionując zgodność polskich przepisów z art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L z 2009 r. nr 9/12 ze zm.) w zakresie, w jakim przepisy te nakładają podatek akcyzowy na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze.

WSA po rozpatrzeniu skargi, uznał, że oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub grzewcze nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego w ramach Unii Europejskiej oraz, że nie należy stosować wobec tego wyrobu przepisów prawa polskiego obejmujących je podatkiem akcyzowym.

Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną na to orzeczenie do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten z kolei postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym.

1. Stanowisko NSA przedstawione w pytaniu prejudycjalnym

Oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe i grzewcze pochodzące z innego państwa członkowskiego mogą być nabywane w Polsce w dwóch trybach.

Po pierwsze, zgodnie z art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, można do nich zastosować procedurę zawieszenia poboru akcyzy, która wymaga spełnienia szeregu formalności administracyjnych, np. związanych z uzyskaniem statusu zarejestrowanego odbiorcy lub składu podatkowego.

Po drugie, zgodnie z art. 78 ust. 3 ustawy, do nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w procedurze z zapłaconą akcyzą mają zastosowanie obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 ustawy.

NSA miał wątpliwości, czy obowiązki zgłoszenia nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego przed przywozem należy uważać za formalności przy przekraczaniu granic w rozumieniu art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L nr 76/1 ze zm.) i art. 1 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2008/118. Ponadto Sąd wskazał na określone w art. 21 ust. 1 pkt 2 i art. 78 ust. 1 pkt 3 ustawy różne terminy zapłaty podatku akcyzowego w zależności od tego, czy oleje smarowe są nabywane w obrocie krajowym czy wewnątrzwspólnotowo przy stosowaniu procedury nabycia wyrobów z zapłaconą akcyzą.

Przepisy krajowe w zakresie podatku akcyzowego od olejów smarowych reguluje ustawa o podatku akcyzowym, zgodnie z którą oleje smarowe stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy oraz pozycji 27 załącznika nr 1, stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych, zaliczane są do wyrobów energetycznych oznaczonych kodem CN 2710. Stawka akcyzy dla olejów smarowych o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 została określona w art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy.

Oleje smarowe zgodnie z art. 40 ust. 6 ustawy objęte są procedurą zawieszenia poboru akcyzy ale tylko na terytorium kraju. Natomiast podatnik jest obowiązany na mocy art. 21 ust. 1–3 ustawy, bez wezwania organu podatkowego:

składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru
obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej

za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,
obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej

za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego.

Przepisy te nie mają zastosowania m.in. w zakresie, w jakim podatnik jest obowiązany do złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy, o których mowa w art. 78 ust. 1 pkt 3 ustawy.

W przypadku gdy podatnik nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, to zgodnie z art. 78 ust. 1 ustawy, jest obowiązany:

1) przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe;

2) potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym oraz wystawić i dołączyć do zwracanego uproszczonego dokumentu towarzyszącego dokument potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy na terytorium kraju;

3) bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego;

4) prowadzić ewidencję nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych.

W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych zastosowanie mają warunki wskazane w pkt 1, 3 i 4. Nabywca wewnątrzwspólnotowy nie jest zobowiązany do potwierdzenia odbioru olejów smarowych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym (UDT) i udokumentowania zapłaty akcyzy lub złożenia zabezpieczenia.

W zakresie prawa unijnego należy wskazać, że w sprawie rozpatrywane były przepisy dyrektywy 92/12, gdyż pozostawała ona jeszcze w mocy gdy spółka wniosła o interpretację przepisów podatkowych, natomiast odpowiedź Ministra na to pytanie została wydana po uchyleniu w dniu 1 kwietnia 2010 r. tej dyrektywy przez dyrektywę 2008/118. W związku z tym TSUE udzielił odpowiedzi w zakresie stosowania obu dyrektyw, wskazując, że obie te dyrektywy należy uważać za mające zastosowanie do rozpatrywanego sporu. Jest to możliwe, ponieważ art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 odpowiada art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12.

W myśl art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118, państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe, jednakże nakładanie takich podatków nie może powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Zgodnie z art. 34 ust. 2 dyrektywy 2008/118 osoby zobowiązane do zapłaty akcyzy, mają obowiązek:

a) przed dokonaniem wysyłki wyrobów – złożyć deklarację właściwym organom państwa członkowskiego przeznaczenia oraz zagwarantować płatność podatku akcyzowego;

b) zapłacić podatek akcyzowy państwa członkowskiego przeznaczenia zgodnie z procedurą przewidzianą przez to państwo członkowskie;

c) wyrażać zgodę na wszelkie kontrole pozwalające właściwym organom państwa członkowskiego przeznaczenia upewnić się, że wyroby akcyzowe zostały faktycznie odebrane i że zapłacony został wymagalny podatek akcyzowy.

Art. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L nr 283/51 ze zm.) stanowi, że państwa członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z tą dyrektywą. W świetle tej dyrektywy pojęcie produktów energetycznych stosuje się do produktów objętych m.in. kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715.

Ponadto wskazano, że dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, Oleje smarowe wchodzą w zakres kodów od CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99 Nomenklatury scalonej. Art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96 przewiduje, że jedynie produkty energetyczne wymienione w wykazie znajdującym się w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12. Oleje smarowe wchodzące w zakres kodów od CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99 Nomenklatury scalonej nie znajdują się w tym wykazie.

2. Uzasadnienie wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE

Zdaniem TSUE, nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze są objęte definicją pojęcia "produktów energetycznych" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze. Na podstawie art. 1 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/118 oleje smarowe nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego ustanowionego przez dyrektywę 2008/118.

Ponadto oleje smarowe stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 uzależnia możliwość nakładania przez państwa członkowskie podatków na wyroby inne niż objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego od jedynego warunku: aby nakładanie takich podatków nie powodowało formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Dalej Sąd wskazał, że powyższy przepis nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć szczególnym celom. Wynika z tego, że art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez zasady identyczne jak te dotyczące tego systemu.

TSUE wskazał, że aby spełnić wymogi ustanowione w art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118, podatek nakładany na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze nie powinien jednak powodować formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Zaznaczył, że z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu. System zawieszenia poboru akcyzy, który na podstawie art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym ma zastosowanie do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, dotyczy zarówno produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego, jak i produktów nabywanych w polskim obrocie krajowym. A zatem, już ze względu na tę okoliczność, takie wymogi nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic.

Obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy, czyli obowiązki zgłoszenia planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego przed przywozem danych produktów, należy uważać za obowiązki, które powinny być spełnione, zanim produkty te przekroczą granicę polską.

Trybunał wskazał za oczywiste, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego ma na celu zapewnienie zapłaty podatku, a zatem jest związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nie z przekraczaniem granic. Ponadto obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, odpowiadają wymogom, które – w odniesieniu do produktów objętych systemem ujednoliconego podatku akcyzowego – powinny spełnić osoby zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego zgodnie z art. 34 ust. 2 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy 2008/118. Końcowo TSUE wskazał, że obowiązki takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2008/118.

TSUE stwierdził, iż przy stosowaniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, której obligatoryjnie podlega nabycie olejów smarowych w obrocie krajowym, nie występuje niekorzystne traktowanie przywożonych olejów smarowych w odniesieniu do terminu zapłaty należnego podatku akcyzowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Ponadto, sama możliwość sprowadzenia olejów smarowych z innego państwa UE z wykorzystaniem tzw. procedury z zapłaconą akcyzą, związanej z krótszym terminem zapłaty akcyzy w porównaniu z terminem zapłaty tego podatku w obrocie krajowym, nie pozwala, zdaniem TSUE, na uznanie, że polskie przepisy mają charakter dyskryminujący oleje smarowe nabywane w innych państwach UE.