Czy produkcja regionalnych nalewek podlega opodatkowaniu akcyzą?

Produkty regionalne, jak również produkcja polegająca na wyrobie tradycyjnych nalewek alkoholowych, cieszą się w Polsce dużym zainteresowaniem. Nalewki te zwykle produkowane są z owoców oraz z alkoholu etylowego – np. 92% spirytusu – zakupionego z zapłaconą akcyzą, a rzeczywista objętościowa moc alkoholu w gotowych wyrobach waha się od 20% do 40%.

W związku z tym rodzi się pytanie, czy wyprodukowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z przeznaczeniem na sprzedaż nowy wyrób akcyzowy, w postaci nalewki owocowej zawierający w swoim składzie alkohol etylowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, oraz czy taka produkcja może odbywać się poza składem podatkowym?

1. Zasady opodatkowania akcyzą produkcji nalewek poza składem podatkowym

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 92 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja alkoholu etylowego.

W myśl art. 93 ust. 1 ustawy, do alkoholu etylowego w rozumieniu tej ustawy należy zaliczyć:

• wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;
   
• wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;
   
• napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Nalewki owocowe produkowane na bazie alkoholu etylowego o mocy objętościowej alkoholu poniżej 80% są klasyfikowane do kodu CN 2208 jako wyroby spirytusowe.

Wyrób o kodzie CN 2208 wymieniony jest w załączniku nr 2 do ustawy, będącym wykazem wyrobów akcyzowych, do których stosuje sie procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja musi odbywać się w składzie podatkowym.

Skład podatkowy – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy – jest to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane lub wyprowadzane z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. W przypadku gdy skład podatkowy znajduje się na terytorium kraju, miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Należy jednak wziąć pod uwagę przepis art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy, w myśl którego, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych.

Stosownie do powyższego stwierdzić należy, iż w stosunku do produkowanych wyrobów alkoholowych w postaci nalewek powstaje obowiązek podatkowy. Jednakże z uwagi na art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy, produkcja ta nie musi być prowadzona w składzie podatkowym.

Uwaga

Produkcja nowego wyrobu alkoholowego w postaci nalewek o kodzie CN 2208 z wykorzystaniem alkoholu etylowego z zapłaconą akcyzą, jest czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym, która jednak na mocy art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym nie musi być dokonywana w składzie podatkowym.

2. Rozliczanie akcyzy przez producenta

Podmiot produkujący nalewki owocowe zaklasyfikowane do kodu CN 2208, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej powinien dokonać rejestracji w urzędzie celnym. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 ustawy, podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą złożyć zgłoszenie rejestracyjne (AKC-R) właściwemu naczelnikowi urzędu celnego.

Producent nalewek jako podatnik akcyzy zobowiązany jest zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy do rozliczenia akcyzy w stosownej miesięcznej deklaracji akcyzowej AKC-4 wraz z załącznikiem AKC-4/A – "Podatek akcyzowy od alkoholu etylowego".

W myśl art. 93 ust. 3 ustawy, podstawą opodatkowania alkoholu etylowego jest liczba hektolitrów alkoholu etylowego 100% vol. w temperaturze 20°C zawartego w gotowym wyrobie.

Stawka akcyzy na alkohol etylowy wynosi 5.704 zł od 1 hektolitra alkoholu etylowego 100% vol. zawartego w gotowym wyrobie (art. 93 ust. 4 ustawy).

Ponadto, należy wskazać, że na mocy art. 21 ust. 8 ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy należnej od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych poza składem podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy, o akcyzę zapłaconą od alkoholu etylowego zużytego do ich wyprodukowania.

W praktyce oznacza to, że deklaracja AKC-4/AKC-4/A służy podatnikowi do rozliczenia akcyzy z tytułu produkcji nowego wyrobu akcyzowego, jednak w istocie nie rodzi obowiązku do zapłaty akcyzy.

Wynika to z faktu, iż w nalewkach, które produkowane są z owoców oraz z alkoholu etylowego zakupionego z zapłaconą akcyzą (np. 92% spirytusu), gdzie rzeczywista objętościowa moc alkoholu wyprodukowanych nalewek wynosi 20–40%, nie następuje zwiększenie ilości zawartego 100% alkoholu etylowego w gotowym wyrobie (nalewce).

Zatem wyliczona w deklaracji należna akcyza z tytułu wyprodukowania nowego wyrobu akcyzowego będzie mogła być pomniejszona o akcyzę zapłaconą od użytego do produkcji np. spirytusu zakupionego w sklepie lub hurtowni, od którego została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu (np. przy wyjściu ze składu podatkowego, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu).

Należy stwierdzić, że omawiany przypadek dotyczy produkcji wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych.

Zatem wypełniając obowiązek zawarty w art. 21 ust. 1 podatnik będzie zobowiązany, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać akcyzę za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

3. Obowiązek oznaczania nalewek podatkowymi znakami akcyzy

Kolejnym istotnym elementem związanym z produkcją i oferowaniem do sprzedaży nalewek alkoholowych, jest obowiązek oznaczania wyrobów znakami akcyzy, w związku z czym na producencie będzie ciążył obowiązek prowadzenia dokumentacji wyrobów akcyzowych w zakresie oznaczania znakami akcyzy.

Zgodnie bowiem z art. 116 ust. 1 pkt 5 ustawy, obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy, ciąży na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16 podmiocie dokonującym produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych.

Ponadto, stosownie do treści art. 117 ust. 1 ustawy, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, przed przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych lub dokonaniem ich sprzedaży.

A zatem producent nowego wyrobu akcyzowego w postaci nalewek, które będą przeznaczone na sprzedaż, jest obowiązany do ich prawidłowego oznaczenia podatkowymi znakami akcyzy przed przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych lub dokonaniem ich sprzedaży.

Producent wyrobów akcyzowych poza składem podatkowym może zgodnie z art. 21 ust. 7 pkt 2 lit. a) ustawy, obniżać kwotę akcyzy o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż po powstaniu obowiązku podatkowego w przypadku produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5.

Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy (art. 117 ust. 3 ustawy).

Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 7 stycznia 2013 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. z 2015 r. poz. 129) określił m.in.: sposób prowadzenia ewidencji znaków i jej wzór, sposób przewozu i przechowywania znaków akcyzy oraz sposób sporządzania protokołu i jego wzór.

Stosownie do § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, podmioty obowiązane do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy oraz podmiot prowadzący skład podatkowy na terytorium kraju, któremu właściciel wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, przekazał banderole w celu naniesienia ich na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe będące jego własnością, prowadzą ewidencję wydanych, wykorzystanych do naniesienia, uszkodzonych, zniszczonych, utraconych oraz zwróconych banderol.

Wzór ewidencji banderol prowadzonej przez podmioty obowiązane do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy określa załącznik nr 14 do rozporządzenia.

Z kolei wzór protokołu z każdorazowego wydania lub zwrotu banderol, o którym mowa w § 13 ust. 1 rozporządzenia, określa załącznik nr 17 do rozporządzenia.

4. Produkcja nalewek podlega urzędowemu sprawdzeniu

Produkcja wyrobów akcyzowych (do których należą nalewki alkoholowe), ich przemieszczanie i zużycie, rozlew, jak również stosowanie i oznaczanie znakami akcyzy należą do czynności wymienionych w art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1404 ze zm.). Czynności te podlegają kontroli urzędów celnych, w zakresie przestrzegania przepisów ustaw podatkowych.

Zgodnie z art. 64 ww. ustawy w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą podlegającą kontroli, a do takich należą producenci napojów alkoholowych w postaci nalewek, właściwy naczelnik urzędu celnego przeprowadza urzędowe sprawdzenie, które polega na wykonaniu czynności w celu ustalenia, czy są zapewnione warunki i środki, o których mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 ustawy. Urzędowe sprawdzenie jest przeprowadzane przed rozpoczęciem działalności związanej z produkcją wyrobów akcyzowych.

Uwaga

Podmiot, który zamierza produkować regionalne nalewki alkoholowe musi wysłać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, przed rozpoczęciem działalności, zgłoszenie oraz dokumentację dotyczącą tej działalności.

Tryb dokonywania zgłoszenia oraz jego zakres został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (Dz. U. z 2013 r. poz. 417 ze zm.). Na podstawie § 3 ww. rozporządzenia, urzędowemu sprawdzeniu podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą, która obejmuje produkcję wyrobów akcyzowych poza składem podatkowym na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5 ustawy.

W toku urzędowego sprawdzenia przeprowadzanego przez urząd celny, w podmiocie dokonuje się sprawdzenia m.in.: zgodności zgłoszenia i załączonej dokumentacji ze stanem faktycznym, prawidłowości oznaczenia, w sposób trwały i w widocznym miejscu: pomieszczeń, urządzeń, aparatów oraz przyrządów pomiarowych. Sprawdzeniu podlegają również dowody legalizacji w przypadku przyrządów pomiarowych podlegających legalizacji, oraz prowadzona dokumentacja wymagana na podstawie odrębnych przepisów. Z urzędowego sprawdzenia jest sporządzany protokół, który wraz ze zgłoszeniem podmiotu, oraz dokumentacją dotyczącą działalności podlegającej kontroli, stanowią akta weryfikacyjne, które zostają zatwierdzone decyzją administracyjną właściwego naczelnika urzędu celnego (art. 64 ust. 4 ustawy o Służbie Celnej).